Порядок изменения условий лицензии на право пользования недрами

Автор: | 01.07.2019

Оглавление:

Решение Верховного Суда РФ от 4 октября 2012 г. N АКПИ12-1108 "О признании частично недействующим пункта 41 и признании недействующим абзаца первого пункта 42 Административного регламента Федерального агентства по недропользованию по исполнению государственных функций по осуществлению выдачи, оформления и регистрации лицензий на пользование недрами, внесения изменений и дополнений в лицензии на пользование участками недр, а также переоформления лицензий и принятия, в том числе по представлению Федеральной службы по надзору в сфере природопользования и иных уполномоченных органов. "

Решение Верховного Суда РФ от 4 октября 2012 г. N АКПИ12-I108

Именем Российской Федерации

Определением Апелляционной коллегии Верховного Суда РФ от 27 декабря 2012 г. N АПЛ12-706 настоящее решение оставлено без изменения

Верховный Суд Российской Федерации в составе

судьи Верховного Суда Российской Федерации Зайцева В.Ю.

при секретаре Степанищеве А.В.,

с участием прокурора Засеевой Э.С.,

рассмотрев в открытом судебном заседании гражданское дело по заявлению ООО «Научно-производственное объединение «Волгахимэкспорт» о признании частично недействующими пункта 41 , абзаца первого пункта 42 Административного регламента Федерального агентства по недропользованию по исполнению государственных функций по осуществлению выдачи, оформления и регистрации лицензий на пользование недрами, внесения изменений и дополнений в лицензии на пользование участками недр, а также переоформления лицензий и принятия, в том числе по представлению Федеральной службы по надзору в сфере природопользования и иных уполномоченных органов, решений о досрочном прекращении, приостановлении и ограничении права пользования участками недр, утвержденного приказом Министерства природных ресурсов и экологии Российской Федерации от 29 сентября 2009 г. N 315, установил:

приказом Министерства природных ресурсов и экологии Российской Федерации от 29 сентября 2009 г. N 315, зарегистрированным в Министерстве юстиции Российской Федерации 25 декабря 2009 г., регистрационный номер 15837, и опубликованным в Бюллетене нормативных актов федеральных органов исполнительной власти за 2010 г. N 10, утвержден Административный регламент Федерального агентства по недропользованию по исполнению государственных функций по осуществлению выдачи, оформления и регистрации лицензий на пользование недрами, внесения изменений и дополнений в лицензии на пользование участками недр, а также переоформления лицензий и принятия, в том числе по представлению Федеральной службы по надзору в сфере природопользования и иных уполномоченных органов, решений о досрочном прекращении, приостановлении и ограничении права пользования участками недр (далее — Административный регламент), который определяет последовательность и сроки действий (административных процедур) по исполнению государственных функций по осуществлению выдачи, оформления и регистрации лицензий на пользование недрами, внесения изменений и дополнений в лицензии на пользование участками недр, а также переоформления лицензий и принятия, в том числе по представлению Федеральной службы по надзору в сфере природопользования и иных уполномоченных органов, решений о досрочном прекращении, приостановлении и ограничении права пользования участками недр.

Пунктами 37-43 Административного регламента устанавливается последовательность действий Федерального агентства по недропользованию (далее — Роснедра) и его территориальных органов при исполнении государственной функции по осуществлению внесения изменений и дополнений в лицензии на пользование участками недр.

Внесение изменений и дополнений в лицензии на пользование участками недр осуществляется по взаимному согласию пользователя недр и Роснедр или его территориального органа (в соответствии с разграничением полномочий между Роснедрами и его территориальными органами): в случае значительного изменения объема потребления произведенной продукции по обстоятельствам, независящим от пользователя недр, и связанного с этим изменения срока ввода в эксплуатацию объектов; при возникновении обстоятельств, существенно отличающихся от тех, при которых лицензия была предоставлена ( пункт 37 ). Основаниями для начала осуществления административных процедур в рамках исполнения государственной функции по осуществлению внесения изменений и дополнений в лицензии на пользование участками недр являются: заявка пользователя недр с просьбой о внесении изменений и дополнений в лицензию на пользование недрами (далее — заявка на внесение изменений и дополнений); обращение Роснедр или его территориальных органов к пользователю недр с предложением о внесении изменений и дополнений в лицензию на пользование участком недр. Внесение изменений и дополнений в лицензии на пользование участками недр на основании обращения Роснедр или его территориальных органов осуществляется в порядке, установленном Административным регламентом, для рассмотрения заявок на внесение изменений и дополнений ( пункт 38 ).

Основанием для отказа в рассмотрении заявки на внесение изменений и дополнений является представление документов с нарушением требований пунктов 39 , 42 Административного регламента ( пункт 41 ). В случае необходимости продления срока пользования участком недр заявка на внесение изменений и дополнений по вопросу продления указанного срока должна быть подана в территориальный орган Роснедр не позднее шести месяцев до окончания срока действия лицензии ( абзац первый пункта 42 ).

ООО «Научно-производственное объединение «Волгахимэкспорт» обратилось в Верховный Суд Российской Федерации с заявлением о признании недействующими пункта 41 и абзаца первого пункта 42 Административного регламента в части, позволяющей органу, уполномоченному вносить изменения и дополнения в лицензию на пользование участками недр, отказать лицензиату в рассмотрении заявки на внесение изменений и дополнений в лицензию по вопросу продления срока ее действия только лишь в силу факта пропуска шестимесячного срока подачи заявки в территориальный орган Роснедр, без исследования уважительности причин пропуска срока и при отсутствии возможности восстановления такого срока.

В заявлении указано, что 28 марта 2012 г. заявитель, имевший лицензию на пользование недрами с целью поиска и оценки месторождений углеводородного сырья, подал заявку о внесении в нее изменений и дополнений в Управление по недропользованию по Ханты-Мансийскому автономному округу — Югре (для продления действия лицензии, срок действия которой истекал 25 июля 2012 г.). Однако 16 апреля 2012 г. обществу было отказано в принятии заявки в связи с пропуском срока, установленного пунктом 42 Административного регламента. По мнению заявителя, оспариваемые предписания Административного регламента противоречат Закону Российской Федерации от 1 февраля 1992 г. N 2395-I «О недрах», постановлению Верховного Совета Российской Федерации от 15 июля 1992 г. N 3314-I «О порядке введения в действие Положения о порядке лицензирования пользования недрами», Федеральному закону от 4 мая 2011 г. N 99-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» и нарушают право заявителя на продление срока действия лицензии в сфере недропользования.

ООО «Научно-производственное объединение «Волгахимэкспорт» о времени и месте судебного заседания извещено надлежащим образом, своего представителя в суд не направило.

Представитель Министерства природных ресурсов и экологии Российской Федерации Иванов С.В., представитель Министерства юстиции Российской Федерации Балоян К.Т. заявленное требование не признали, ссылаясь на то, что оспариваемые предписания нормативным правовым актам, имеющим большую юридическую силу, не противоречат и прав заявителя не нарушают. Требование Административного регламента о подаче заявления на внесение изменений и дополнений в лицензию на пользование недрами не позднее шести месяцев до окончания срока действия лицензии непосредственно связано со сроком, установленным для осуществления Роснедрами и его территориальными органами названной государственной функции. В противном случае будет существовать риск окончания действия лицензии в связи с истечением указанного в ней срока до завершения осуществления всех предусмотренных административных процедур, направленных на внесение в лицензию изменений и дополнений.

Выслушав объяснения представителей заинтересованных лиц и изучив материалы дела, заслушав заключение прокурора Генеральной прокуратуры Российской Федерации Засеевой Э.С., просившей требование заявителя удовлетворить, суд находит заявление ООО «Научно-производственное объединение «Волгахимэкспорт» подлежащим удовлетворению по следующим основаниям.

Отношения, возникающие в связи с геологическим изучением, использованием и охраной недр территории Российской Федерации, ее континентального шельфа, а также в связи с использованием отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств, торфа, сапропелей и иных специфических минеральных ресурсов, включая подземные воды, рапу лиманов и озер, регулируются Законом Российской Федерации от 1 февраля 1992 г. N 2395-I «О недрах» (далее — Закон о недрах), который предусматривает, что предоставление недр в пользование, в том числе предоставление их в пользование органами государственной власти субъектов Российской Федерации, оформляется специальным государственным разрешением в виде лицензии, включающей установленной формы бланк с Государственным гербом Российской Федерации, а также текстовые, графические и иные приложения, являющиеся неотъемлемой составной частью лицензии и определяющие основные условия пользования недрами. Лицензия является документом, удостоверяющим право ее владельца на пользование участком недр в определенных границах в соответствии с указанной в ней целью в течение установленного срока при соблюдении владельцем заранее оговоренных условий ( части первая , вторая статьи 11 ).

Согласно части пятой статьи 12 Закона о недрах условия пользования недрами, предусмотренные в лицензии, сохраняют свою силу в течение оговоренных в лицензии сроков либо в течение всего срока ее действия. Изменения этих условий допускаются только при согласии пользователя недр и органов, предоставивших лицензию, либо в случаях, установленных законодательством.

Из приведенных законоположений видно, что по общему правилу изменение условий пользования недрами (включая условие о сроке действия лицензии) допускается лишь при взаимном согласии пользователя недр и органов, предоставивших лицензию, однако из этого правила законодателем могут быть установлены исключения. Такое исключение содержится в части третьей статьи 10 Закона о недрах, в редакции Федерального закона от 22 августа 2004 г. N 122-ФЗ, предусматривающей, что срок пользования участком недр продлевается по инициативе пользователя недр в случае необходимости завершения поисков и оценки или разработки месторождения полезных ископаемых либо выполнения ликвидационных мероприятий при условии отсутствия нарушений условий лицензии данным пользователем недр. Таким образом, в случае необходимости завершения поисков и оценки или разработки месторождения полезных ископаемых либо выполнения ликвидационных мероприятий пользователь недр, не допустивший нарушений условий лицензии, имеет безусловное право на продление срока пользования участком недр независимо от наличия согласия органов, предоставивших лицензию. При этом реализация пользователем недр права на продление срока пользования участком недр не поставлена законодателем в зависимость от подачи заявления о продлении данного срока не позднее шести месяцев до окончания срока действия лицензии.

Оспариваемые же предписания Административного регламента в нарушение положений Закона о недрах ограничивают возможность подачи пользователем недр заявки по вопросу продления срока пользования участком недр периодом времени — не позднее шести месяцев до окончания срока действия лицензии — и позволяют Роснедрам и его территориальным органам при несоблюдении данного срока отказывать в рассмотрении заявки. При этом никакой процедуры по восстановлению или продлению пропущенного срока на подачу заявки о продлении срока действия лицензии Административный регламент не содержит, в связи с чем фактически установлен пресекательный срок, по окончании которого пользователь недр не может обращаться в лицензирующий орган. Тем самым неправомерно ограничивается гарантированное частью третьей статьи 10 Закона о недрах право пользователя недр на продление срока пользования участком недр.

С учетом изложенного доводы заинтересованных лиц о законности оспариваемых предписаний Административного регламента не могут быть признаны состоятельными.

Согласно части второй статьи 253 ГПК РФ, установив, что оспариваемый нормативный правовой акт или его часть противоречит федеральному закону либо другому нормативному правовому акту, имеющим большую юридическую силу, суд признает нормативный правовой акт недействующим полностью или в части со дня его принятия или иного указанного судом времени. Поскольку до вынесения решения суда Административный регламент применялся и на его основании реализовывались права субъектов предпринимательской деятельности, он подлежит признанию недействующим в оспариваемой части со дня вступления решения суда в законную силу.

Руководствуясь статьями 194-199 , 253 ГПК РФ, Верховный Суд Российской Федерации решил:

заявление ООО «Научно-производственное объединение «Волгахимэкспорт» удовлетворить.

Признать недействующими со дня вступления решения суда в законную силу следующие положения Административного регламента Федерального агентства по недропользованию по исполнению государственных функций по осуществлению выдачи, оформления и регистрации лицензий на пользование недрами, внесения изменений и дополнений в лицензии на пользование участками недр, а также переоформления лицензий и принятия, в том числе по представлению Федеральной службы по надзору в сфере природопользования и иных уполномоченных органов, решений о досрочном прекращении, приостановлении и ограничении права пользования участками недр, утвержденного приказом Министерства природных ресурсов и экологии Российской Федерации от 29 сентября 2009 г. N 315: пункт 41 — в части, предусматривающей в качестве основания для отказа в рассмотрении заявки пользователя недр по вопросу продления срока пользования участком недр представление документов позднее шести месяцев до дня окончания срока действия лицензии на пользование недрами; абзац первый пункта 42 — полностью.

Решение может быть обжаловано в Апелляционную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в течение месяца со дня его изготовления судом в окончательной форме.

Судья Верховного Суда
Российской Федерации

Порядок изменения условий лицензии на право пользования недрами

Вы можете подать жалобу в системе досудебного обжалования, если в процессе оказания услуги «Внесение изменений и дополнений в лицензию на пользование участками недр» были нарушения регламента:

  • Нарушение сроков предоставления услуги;
  • Нарушение сроков регистрации запроса на услугу;
  • Отказ в исправлении допущенных ошибок или опечаток;
  • Отказ в предоставлении государственной услуги;
  • Отказ в приеме документов;
  • Требование дополнительной платы;
  • Требование дополнительных документов.

Документы, необходимые для получения услуги

  • Акты проверок
  • Выписка из Единого государственного реестра юридических лиц
  • Действующая лицензия на пользование недрами
  • Доверенность
  • Заявка на внесение изменений и дополнений в лицензию
  • Краткий отчёт пользователя недр о выполнении условий пользования недрами
  • Предлагаемые изменения и (или) дополнения в лицензию на пользование недрами
  • Проект изменений и дополнений в лицензию на пользование недрами
  • Справка налогового органа о наличии (об отсутствии) задолженности по уплате налогов и платежей при пользовании недрами
  • Справка о регистрации геологоразведочных работ и об отсутствии задолженности по сдаче отчетов о результатах завершенных работ на данном участке недр

Срок предоставления

Отказ в предоставлении государственной услуги

Основаниями для приостановления предоставления услуги либо отказа в предоставлении услуги являются:
— изменение законодательства Российской Федерации о недрах в период исполнения государственной функции, повлекшее изменение порядка исполнения этой функции;
— волеизъявление соискателя лицензии, выраженное в письменной форме, об отзыве заявки о внесении изменений и дополнений в лицензию, а также о переоформлении лицензии на право пользования недрами.
Основанием для отказа в исполнении государственных функций по внесению изменений и дополнений в лицензию на пользование участком недр являются случаи, если:

— представление документов с нарушением требований, установленных Административным регламентом;
— в случае если заявка на внесение изменений и дополнений по вопросу продления срока пользования участком недр подана в территориальный орган Роснедр позднее 6 месяцев до окончания срока действия лицензии.
Основанием для отказа в исполнении государственных функций по переоформлению лицензии на пользование участком недр являются случаи, если:
— такое переоформление не отвечает условиям и требованиям, установленным законодательством Российской Федерации;
— заявка на переоформление лицензии подана с нарушением требований, установленных Административным регламентом;

— заявитель представил о себе неверные сведения;
— заявитель не представил доказательств того, что обладает квалифицированными специалистами, необходимыми финансовыми и техническими средствами для эффективного и безопасного проведения работ;
— заявка на переоформление лицензии подана по истечении 6 месяцев с даты наступления следующих событий:
1.)реорганизация юридического лица — пользователя недр путем его преобразования — изменения его организационно-правовой формы;
2.)реорганизация юридического лица — пользователя недр путем присоединения к нему другого юридического лица или слияния его с другим юридическим лицом в соответствии с законодательством Российской Федерации;
3.) прекращение деятельности юридического лица — пользователя недр вследствие его присоединения к другому юридическому лицу в соответствии с законодательством Российской Федерации при условии, если другое юридическое лицо будет отвечать требованиям, предъявляемым к пользователям недр, а также будет иметь квалифицированных специалистов, необходимые финансовые и технические средства для безопасного проведения работ;
4.)реорганизация юридического лица — пользователя недр путем его разделения или выделения из него другого юридического лица в соответствии с законодательством Российской Федерации, если вновь созданное юридическое лицо намерено продолжать деятельность в соответствии с лицензией на право пользования недрами, предоставленной прежнему пользователю недр;5.)юридическое лицо — пользователь недр выступает учредителем нового юридического лица, созданного для продолжения деятельности на предоставленном участке недр в соответствии с лицензией на право пользования недрами, при условии, если новое юридическое лицо образовано в соответствии с законодательством Российской Федерации и ему передано имущество, необходимое для осуществления деятельности, указанной в лицензии на пользование недрами, в том числе из состава имущества объектов обустройства в границах лицензионного участка, а также имеются необходимые разрешения (лицензии) на осуществление видов деятельности, связанных с недропользованием, и доля прежнего юридического лица — пользователя недр в уставном капитале нового юридического лица на момент перехода права пользования участком недр составляет не менее половины уставного капитала нового юридического лица;
6.)передача права пользования участком недр юридическим лицом — пользователем недр, являющимся основным обществом, юридическому лицу, являющемуся его дочерним обществом, передача права пользования участком недр юридическим лицом — пользователем недр, являющимся дочерним обществом, юридическому лицу, являющемуся его основным обществом, если юридическое лицо, которому передается право пользования недрами, создано в соответствии с законодательством Российской Федерации, соответствует требованиям, предъявляемым к пользователю недр законодательством Российской Федерации, условиям проведения конкурса или аукциона на право пользования данным участком недр, условиям лицензии на право пользования данным участком недр и такому юридическому лицу передано имущество, необходимое для осуществления деятельности, указанной в лицензии на пользование недрами, в том числе из состава имущества объектов обустройства в границах лицензионного участка, а также передача права пользования участком недр юридическим лицом — пользователем недр, являющимся дочерним обществом основного общества, юридическому лицу, являющемуся дочерним обществом того же основного общества, по его указанию, при соблюдении указанных условий;
7.)приобретение субъектом предприниматель

Лицензии на право пользования недрами

На практике приходится сталкиваться с ситуацией, когда организация приобретает лицензию на право пользования недрами, которое включает в себя и право на добычу полезных ископаемых, например угля. В данном случае актуальным, по нашему мнению, является вопрос о порядке бухгалтерского учета амортизации стоимости лицензии. Поскольку этот вопрос отдельно в нормативных документах по бухгалтерскому учету не рассматривается, попробуем ответить на него в данной статье.

Лицензии на право пользования недрами оформляются недропользователями по итогам конкурса и обычно учитываются на счете 04 «Нематериальные активы». Однако лицензии представляют собой особый вид нематериального актива (НМА), отличный от обычных НМА (патентов, произведений науки, литературы и искусства; программ для электронных вычислительных машин и т.д.).

В лицензионном соглашении к лицензии закрепляются, как правило, условия пользования, в том числе устанавливается график разработки месторождения, подготовки к его освоению и выхода на проектную мощность. В соглашении указывается, что по объемам, основным видам работ и срокам их проведения недропользователь обязан:

  • обеспечить подготовку в установленном порядке технико-экономические обоснования кондиций и пересчета запасов ископаемого в пределах лицензионного участка на государственную экспертизу запасов полезных ископаемых не позднее определенного срока;
  • обеспечить не позднее указанного срока подготовку и согласование в установленном порядке технического проекта освоения лицензионного участка, при этом проект должен получить положительные заключения государственной экологической экспертизы и экспертизы промышленной безопасности разработки месторождения;
  • составить отчеты по выполнению лицензионных соглашений.

Рассмотрим виды пользования недрами, на которые дает право лицензия.

Законодательство о недропользовании

Согласно ст. 6 Федерального закона от 21 февраля 1992 г. № 2395-I «О недрах» (далее — Закон о недрах) недра предоставляются в пользование для (виды пользования недрами):

  • регионального геологического изучения, включающего региональные геолого-геофизические работы, геологическую съемку, инженерно-геологические изыскания, научно-исследовательские, палеонтологические и другие работы, направленные на общее геологическое изучение недр, геологические работы по прогнозированию землетрясений и исследованию вулканической деятельности, созданию и ведению мониторинга природной среды, контроль за режимом подземных вод, а также иные работы, проводимые без существенного нарушения целостности недр;
  • геологического изучения, включающего поиски и оценку месторождений полезных ископаемых;
  • разведки и добычи полезных ископаемых, в том числе использования отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств;
  • строительства и эксплуатации подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых;
  • образования особо охраняемых геологических объектов, имеющих научное, культурное, эстетическое, санитарно-оздоровительное и иное значение (научные и учебные полигоны, геологические заповедники, заказники, памятники природы, пещеры и другие подземные полости);
  • сбора минералогических, палеонтологических и других геологических коллекционных материалов.

Недра могут предоставляться в пользование одновременно для геологического изучения (поисков, разведки) и добычи полезных ископаемых. В этом случае добыча может производиться как в процессе изучения, так и непосредственно по его завершении.

Статья 11 Закона о недрах устанавливает, что предоставление недр в пользование оформляется специальным государственным разрешением в виде лицензии.

Лицензия является документом, удостоверяющим право ее владельца пользования участком недр в определенных границах в соответствии с указанной целью в течение установленного срока при соблюдении им заранее оговоренных условий. Между уполномоченными на то органами государственной власти и владельцем лицензии может быть заключен договор, устанавливающий конкретные условия, связанные с пользованием недрами.

Один из подходов к проблеме порядка списания стоимости лицензии основывается на следующем. В статье 11 Закона о недрах говорится, что лицензия удостоверяет право пользования недрами, которое непосредственно не связано с осуществлением видов деятельности по пользованию недрами, указанных в ст. 6 того же Закона.

Действительно, права и обязанности пользователя недр возникают с момента государственной регистрации лицензии на пользование участками недр (ст. 9 Закона о недрах). Основаниями для прекращения прав пользования недрами являются (ст. 20 Закона о недрах):

  • истечение установленного в лицензии срока ее действия;
  • отказ владельца лицензии от права пользования недрами;
  • возникновение определенного условия (если оно зафиксированы в лицензии), с наступлением которого прекращается право пользования недрами;
  • переоформления лицензии с нарушением условий, предусмотренных ст. 17.1 Закона о недрах.

Право пользования недрами может быть досрочно прекращено, приостановлено или ограничено органами, предоставившими лицензию, и в других случаях (ст. 17.1 Закона о недрах).

Другими словами, право пользования начинается с момента получения лицензии и заканчивается при истечении срока ее действия в случае выполнения всех прочих условий лицензионного соглашения и отсутствия особых обстоятельств.

Последнее также означает, что никто другой не может воспользоваться этим правом, не имея специального разрешения (лицензии), т.е. обладатель лицензии при получении лицензии платит в том числе и за то, чтобы никто другой не имел одинаковых с ним прав в течение установленного лицензией периода.

В данном случае само право является видом актива организации, оно не связано непосредственно с вопросами, касающимися освоения участка недр, как то разработка проектов, строительство объектов инфраструктуры или же добыча полезного ископаемого. Поэтому логично, если стоимость такого актива будет уменьшаться с уменьшением срока действия такого права и вытекающего из него срока ограничения прав других лиц.

В этом случае весь период действия лицензии нельзя разбивать на отдельные периоды в зависимости от видов проводимых работ на лицензируемом участке. Списание стоимости лицензии (амортизация) будет производиться линейным способом и учитываться как прочие затраты, связанные с обычным видом деятельности добывающей организации.

Для такого подхода имеются основания и в бухгалтерских нормативные документах. Так, для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве НМА необходимо единовременное выполнение следующих условий (п. 3 ПБУ 14/2007 1 ):

а) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации и т.д.;

б) организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации — патенты, свидетельства, другие охранные документы), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам;

в) объект может быть выделен или отделен (идентифицирован) от других активов;

г) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

д) организация не предполагает продажу объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

е) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;

ж) у объекта отсутствует материально-вещественная форма.

Стоимость НМА с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования одним из следующих способов (п. 23, 28 ПБУ 14/2007):

  • линейный способ;
  • способ уменьшаемого остатка;
  • способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Способ определения амортизации НМА организация выбирает исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива, включая финансовый результат от возможной продажи данного актива. Когда расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод не является надежным, размер амортизационных отчислений по такому активу определяется линейным способом.

Сроком полезного использования является выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать НМА с целью получить экономическую выгоду.

Определение срока полезного использования нематериального актива производится исходя из (п. 26 ПБУ 14/2007):

  • срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом;
  • ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды.

Из приведенных норм следует, что все обязательные условия, необходимые для учета лицензий в составе НМА, выполняются, и есть все основания списывать стоимость лицензии линейным способом. Само право пользования при этом недрами непосредственно не участвует, как, например, компьютерная программа или особый способ производства (как виды НМА) при осуществлении основной деятельности (добыча полезного ископаемого или освоении участка недр). Следовательно, расход в виде амортизации лицензии (уменьшение стоимости актива) должен признаваться независимо от результатов деятельности организации за период. Это с одной стороны.

С другой стороны, формально, любые действия недропользователя, направленные на освоение участка недр, можно рассматривать как реализацию права пользования, установленного лицензией.

Действительно, под понятием «пользование недрами» следует понимать практически все виды работ или действий, связанные с освоением участка недр и не нарушающие требования лицензионного соглашения, являющегося приложением к конкретной лицензии.

Это могут быть как работы по освоению участка недр — строительство объектов инфраструктуры шахты или карьера и добыча полезного ископаемого, так и подготовка к заключению и финансирование договоров на выполнение соответствующих проектных работ.

В подобной ситуации время с момента получения лицензии и до момента окончания ее действия можно разбить на четыре периода:

1) с момента получения и до момента начала работ по освоению (заключение договоров и финансирование проектов на доразведку, строительство и пр., включая рекультивацию земель) и (или) время, на которое приостанавливаются все работы по лицензионному участку;

2) с момента начала работ (финансирования работ) по освоению до момента начала строительства объектов инфраструктуры шахты (карьера);

3) с момента начала строительства, попутной добычи и до момента начала эксплуатационной добычи;

4) с момента начала добычи и до момента окончания действия лицензии 2 (срок действия лицензии не может превышать срок погашения запасов на лицензионном участке).

Согласно такому делению проведем анализ порядка учета расхода в виде амортизации лицензий.

В соответствии с п. 5 ПБУ 10/99 3 расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.

Согласно п. 16 ПБУ 10/99 расходы признаются в бухгалтерском учете только при наличии соответствующих условий. При этом расходы признаются в отчете о прибылях и убытках (п. 19 ПБУ 10/99):

  • с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов);
  • путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем;
  • по расходам, признанным в отчетном периоде, когда по ним становится определенным неполучение экономических выгод (доходов) или поступление активов;
  • независимо от того, как они принимаются для целей расчета налогооблагаемой базы;
  • когда возникают обязательства, не обусловленные признанием соответствующих активов.

При учете расходов в виде амортизации, они признаются в качестве расхода исходя из величины амортизационных отчислений, определяемых на основе стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации (п. 16 ПБУ 10/99).

Отметим, что до окончания строительства шахты (карьера) и ввода ее (его) в действие эксплуатационная добыча полезного ископаемого не производится (в соответствие с графиком, установленным в лицензионном соглашении).

Таким образом, при учете названных расходов по лицензии до начала промышленной (эксплуатационной) добычи отсутствуют и доходы от реализации добытого ископаемого. Следовательно, нет оснований включать указанные расходы в состав себестоимости добычи 4 .

В период же эксплуатационной добычи (четвертый период) амортизация лицензий должна учитываться в составе расходов на добычу.

Один их возможных вариантов учета расходов за время до начала добычи, это учет начисленной линейным способом суммы амортизации на счете 97 «Расходы будущих периодов». В этом случае списание стоимости лицензии за счет амортизации фактически не повлияет на показатели баланса и финансовый результат организации, поскольку не изменяет величину текущих расходов и данные по внеоборотным активам баланса.

Обратимся вновь к ПБУ 14/2007. В нем указано, что срок полезного использования может определяться сроком, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды (п. 26).

При этом в силу п. 27 ПБУ 14/2007 срок полезного использования НМА ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. В случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив, срок его полезного использования следует уточнить. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.

Таким образом, срок полезного использования НМА (лицензии) должен уточняться, исходя из оставшегося времени (срока) на эксплуатационную добычу полезного ископаемого или с начала добычи до получения новой лицензии.

К недостаткам этого подхода можно отнести то, что стоимость лицензии будет списана в течение очень короткого времени, если строительство шахты затянется, а срок действия лицензии подойдет к концу. В результате этого стоимость добытого ископаемого будет значительно больше по сравнению со стоимостью ископаемого, добытого в последующие периоды (период действия новой лицензии).

С началом освоения (заключения договоров на подготовку проектов разведочных работ и работ по строительству объектов инфраструктуры) сумму начисленной амортизации следует учитывать в составе затрат на проектные работы — проекты геологоразведочные работ и проекты строительства производственных объектов шахты (объектов недвижимости, непосредственно связанных с будущей добычей).

С началом строительства объектов инфраструктуры начисленная амортизация учитывается в составе затрат на строительство производственных объектов горнодобывающего предприятия.

На такой порядок учета косвенно указывают и требования отраслевых нормативных документов, которые будут рассмотрены в следующей публикации.

Отраслевые нормативные документы

В качестве примера проанализируем положения Инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости добычи и обогащения угля (сланца) (утверждена Минтопэнерго России от 25 декабря 1996 г.; далее — Инструкция) и Методических рекомендаций по планированию, формированию и учету затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) предприятий металлургического комплекса (32 раздела) по переделам и производствам металлургии, в том числе раздел 2 «Добыча руд полезных ископаемых» (утверждены Минпромэнерго России 8 октября 2004 г.; далее — Рекомендации).

Согласно п. 2.5 Инструкции при планировании, учете и анализе затрат, образующих себестоимость продукции, применяются следующие виды группировок расходов:

  • по месту возникновения затрат (производствам, участкам, цехам и т.д.);
  • по видам продукции, работ, услуг: добыча угля (сланца), обогащение угля (сланца), брикетирование;
  • по видам расходов (элементам затрат);
  • по основным процессам производства в условиях полной механизации плановых и учетных работ.

Производства подразделяются на основные и вспомогательные. Под основными понимаются производства, предназначенные выпускать (подготавливать, добывать) товарную продукцию.

В зависимости от способов включения в себестоимость отдельных видов продукции затраты подразделяются:

  • на прямые — расходы, связанные с производством отдельных видов продукции (сырье, материалы, покупные изделия и полуфабрикаты, основная заработная плата рабочих и др.), которые могут быть прямо и непосредственно включены в их себестоимость;
  • косвенные — расходы, связанные с производством нескольких видов продукции (цеховые, общехозяйственные и др.), включаемые в себестоимость с помощью специальных методов.

Согласно п. 2.2 Инструкции в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются налоги, сборы, платежи и другие обязательные отчисления, производимые в соответствии с установленным законодательством порядком.

В Рекомендациях приводятся основные принципы, связанные с планированием, учетом, калькулированием себестоимости добычи руд полезных ископаемых. В них, в частности, определено, что:

    все горные работы (п. 2.8), производимые на горнодобывающих предприятиях металлургического комплекса, в зависимости от их назначения, сроков службы, источников финансирования и методов погашения затрат на них подразделяются:

— на работы, связанные с освоением природных ресурсов,

— природовосстановительные (рекультивация нарушенных земель);

к работам, связанным с освоением природных ресурсов (п. 2.9), относятся работы, связанные:

— с поиском и предварительной оценкой месторождения,

— с разведкой полезных ископаемых, осуществляемой на участке недр в соответствии с полученной в установленном порядке лицензией,

— с проведением аудита запасов месторождения, а также разработкой технико-экономического обоснования проекта освоения месторождения и другими работами, имеющими отношение к освоению природных ресурсов согласно НК РФ;

горно-подготовительные работы (подземные и работы открытым способом) делятся (п. 2.10):

— на капитальные — работы по вскрытию месторождения или его части и устройство горнотехнических сооружений, обеспечивающих ввод в эксплуатацию первого пускового комплекса, а также проходка траншей, капитальных съездов, устройство транспортных путей, тоннелей, подъемных сооружений, дренажных выработок, первичные объемы вскрышных работ по вскрытию месторождения (горно-капитальная вскрыша),

— эксплуатационные — выработки, имеющие целью подготовить к очистной выемке отдельные блоки горизонта (подэтажные штреки, орты, гезенки, восстающие и т.п.), а также вскрышные работы по разноске и погашению бортов карьера, проходка разрезных траншей, съездов временного характера, водоотливных канав и другие работы по выполнению текущей вскрыши и подготовке к добычным работам.

Горно-капитальные работы финансируются за счет капитальных вложений, выделяемых на освоение месторождения полезных ископаемых и капитальное строительство; эти расходы переносятся на себестоимость добытого полезного ископаемого посредством амортизационных отчислений. Эксплуатационные горно-подготовительные работы финансируются за счет основной деятельности, и эти затраты относятся на себестоимость добытого полезного ископаемого в том отчетном периоде, когда они были фактически осуществлены.

По статье «Расходы будущих периодов» согласно п. 4.11 Рекомендаций отражаются расходы, произведенные в текущем учетном периоде, но относящиеся к будущим учетным периодам. В частности, по ней могут быть отражены расходы, связанные с горно-подготовительными работами, подготовительными работами при сезонном производстве, освоением новых производств, установок, агрегатов, рекультивацией земель и проведением иных природоохранных мероприятий, неравномерно производимым в течение года ремонтом основных средств и др.

Расходы будущих периодов подлежат списанию в порядке, установленном приказом об учетной политике предприятия (равномерно, пропорционально объему выпускаемой продукции и др.), в течение всего периода, к которому они относятся.

Полагаем, что с учетом положений ПБУ 10/99 5 , ПВБУ 6 и Рекомендаций рассматриваемые расходы в зависимости от их вида следует учитывать как:

1) расходы будущих периодов — горно-подготовительные расходы;

2) горно-капитальные расходы;

3) в составе себестоимости добытого полезного ископаемого;

4) в составе прочих расходов (если расходы по списанию стоимости лицензий не связаны с расходами по освоению участка недр, т.е. работы по освоению участка, в том числе по строительству объектов инфраструктуры, не начаты).

На основании перечисленных требований можно предложить следующие варианты учета стоимости лицензий при условии, что ежемесячно начисляется амортизация.

В первом периоде амортизация относится на следующие счета:

  • счет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы» — если организация по каким-либо причинам не выполняет, приостановила выполнение условий лицензионного соглашения или не соблюдает график, ею установленный;
  • счет 91–2 — если бы проводимые работы были признаны безрезультатными и было бы принято решение об их прекращении; в этом случае стоимость лицензий списывается единовременно.

Во втором периоде амортизация относится на счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Затраты на проекты по доразведке, на проекты строительства шахты (объектов инфраструктуры), проекты рекультивации земли и пр.» — если имеются доказательства выполнения таких работ.

В третьем периоде амортизация относится на следующие счета:

  • счет 08, субсчет «Горно-капитальные расходы» — с начала строительства объектов инфраструктуры шахты;
  • счет 97 «Расходы будущих периодов» — включая затраты на горно-подготовительные работы;
  • счет 08, субсчет «Затраты на доработку или разработку новых проектов по доразведке, по строительству шахты, по рекультивации земли и др.» — при выполнении таких работ одновременно со строительством шахты.

В четвертом периоде амортизация относится на следующие счета:

  • счет 20 «Основное производство» — при эксплуатационной добыче полезных ископаемых;
  • счет 08, субсчет «Затраты на доработку или разработку новых проектов по доразведке, по строительству шахты, по рекультивации земли и др.» — при выполнении таких работ одновременно с добычей;
  • счет 08, субсчет «Горно-капитальные расходы» — при строительстве объектов инфраструктуры шахты, продолжающемся одновременно с добычей;
  • счет 97 — включая затраты на горно-подготовительные работы; в этот период суммы, отраженные на счете 97 (затраты на горно-подготовительные и прочие работы), должны списываться на счет 20 «Основное производство», субсчет «Добыча полезных ископаемых».

Основным недостатком указанного варианта следует признать значительное усложнение учета и необходимость подробной регламентации распределения затрат и их списания в учетной политике организации.

Это подразумевает классификацию объектов, на которые будут относиться затраты в виде амортизации лицензий, обоснованность распределения таких затрат, определение периодов отнесения затрат на один или другой объект учета. Кроме того, необходимо обеспечить обоснованность списания затрат со счета 97.

В первом периоде амортизация относится на следующие счета:

  • счет 91–2 — если организация по каким-либо причинам не выполняет, приостановила выполнение условий лицензионного соглашения или не соблюдает график, ею установленный;
  • счет 91–2 — если бы проводимые работы были признаны безрезультатными и было бы принято решение об их прекращении; в этом случае стоимость лицензий списывается единовременно.

Во втором периоде амортизация относится на счет 91–2 как затраты, непосредственно не связанные с выполнением проектных работ.

В третьем периоде амортизация относится на счет 91–2 как затраты, непосредственно не связанные с выполнением проектных работ и работ по строительству объектов инфраструктуры, горно-подготовительных работ.

В четвертом периоде амортизация относится на счет 20 при эксплуатационной добыче полезных ископаемых.

Недостатком второго варианта следует признать фактическое отсутствие внутренней логики в методике учета, применяемой в разные периоды, и опять же значительное усложнение учета и учетной политики в четвертом периоде.

Третий вариант учета отличается значительной простотой и соблюдением единого подхода к учету однотипных расходов (амортизации лицензий) в течение всего времени действия лицензии.

В первом, втором, третьем и четвертом периодах амортизация относится на счет 91–2:

  • если организация по каким-либо причинам не выполняет, приостановила выполнение условий лицензионного соглашения или не соблюдает график, ею установленный;
  • если бы проводимые работы были признаны безрезультатными и было бы принято решение об их прекращении; в этом случае стоимость лицензий списывается единовременно;
  • как затраты, непосредственно не связанные с выполнением проектных работ, работ по строительству объектов инфраструктуры, горно-подготовительных работ.

Последний вариант учета наиболее близок к соблюдению требования осмотрительности (большей готовности к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов), обеспечивает рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации (требование рациональности), установленных п. 6 ПБУ 1/2008 7 .

В связи с этим обратим внимание на ПБУ 14/2007 8 . Согласно п. 34 этого Положения стоимость нематериального актива (НМА), который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Выбытие НМА имеет место, в частности, в случае прекращения срока действия права организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации. Одновременно со списанием стоимости НМА подлежит списанию сумма накопленных амортизационных отчислений по этим НМА.

В пункте 35 ПБУ 14/2007 указано, что доходы и расходы от списания НМА:

  • отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся;
  • относятся на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов и расходов, если иное не установлено нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету.

Таким образом, часть стоимости лицензии, относящаяся к периоду, прошедшему с момента ее получения и до настоящего момента, уже не может приносить доходы в будущем и, если следовать логике п. 34 ПБУ 14/2007, должна быть списана с баланса. Расходы от списания следует учитывать в том отчетном периоде, на который распространялось действие лицензии.

Кроме того, отметим, что наличие лицензии нельзя непосредственно связать с выполнением работ по проектам и строительству. Актив, имеющий нематериальный характер (НМА), теряет свои свойства независимо от того, ведутся какие-либо работы или нет.

Нематериальный актив непосредственно можно связать с выполнением какой-либо работы, только если он подразумевает иной метод (способ) ее выполнения, отличающийся от общеизвестных, или без которого выполнение именно этой работы невозможно.

Аналогичное ограничение содержится в п. 8 ПБУ 6/01 9 : не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.

Для определения конкретного порядка учета организации должны на основе требований Инструкции и Рекомендаций разработать собственные правила учета и закрепить их в учетной политике.

Налоговый учет

В соответствии с п. 1 ст. 325 НК РФ, если по результатам конкурса налогоплательщик заключает лицензионное соглашение на право пользования недрами (получает лицензию), то расходы налогоплательщика, связанные с процедурой участия в конкурсе, формируют стоимость лицензионного соглашения (лицензии), которая учитывается налогоплательщиком в составе нематериальных активов.

Амортизация данного НМА начисляется в порядке, установленном ст. 256—259 НК РФ. Согласно п. 4 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Однако положения НК РФ не разъясняют, что необходимо считать моментом ввода в эксплуатацию для нематериального актива. По нашему мнению, в данном случае следует исходить из момента, с которого общество приобретает право осуществлять деятельность на основании лицензии. Данный вывод вытекает из определения НМА, данного в п. 3 ст. 257 и п. 2 ст. 258 НК РФ.

Из названных норм НК РФ следует, что для признания НМА необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака). При этом срок полезного использования объекта НМА определяется исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством РФ или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами.

Таким образом, дату оформления лицензии и следует рассматривать как момент, с которого НМА подлежит амортизации.

Условием для начала признания сумм начисленной амортизации в целях налогообложения прибыли является начало фактической деятельности по освоению месторождения. В этом случае расходы виде амортизации лицензий должны признаваться и в налоговом учете как расходы.

Но есть и более осторожный подход, согласно которому до начала освоения участка — подготовки проекта геологоразведки, проекта освоения, строительства шахты и осуществления добычи — сумма начисленной амортизации не может уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

В этом случае, а именно при строительстве объектов инфраструктуры, проведении разведочно-эксплуатационных выработок, расходы в виде амортизации лицензий в налоговом учете следует учитывать отдельно и списывать в последующие периоды в соответствии с доходами, которые организация будет получать при добыче в будущем (возможные варианты учета были описаны ранее).

С начала освоения до момента начала эксплуатационной добычи амортизацию следует учитывать в стоимости амортизируемого имущества (объектов недвижимости — выработки и пр.). В дальнейшем суммы амортизации объектов недвижимости в целом (с учетом ранее списанной стоимости лицензии) будут учитываться в уменьшении базы по налогу на прибыль (см. вариант 1 в бухгалтерском учете).

Аналогичного мнения придерживаются финансовые органы. Так, в письме от 28 марта 2008 г. № 03–03–06/1/210 Минфин России разъяснил, что начисление амортизации по лицензионному соглашению (лицензии), которая учитывается налогоплательщиком в составе НМА, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот актив был введен в эксплуатацию (т.е. права, предусмотренные лицензионным соглашением (лицензией), начали использоваться налогоплательщиком в деятельности, направленной на получение дохода).

Анализ арбитражной практики также свидетельствует о том, что для признания в составе расходов сумм начисленной амортизации налогоплательщик должен подтвердить, что осуществлял деятельность по освоению природных ресурсов. Так, в Постановлении от 27 марта 2008 г. по делу № А42–1050/2007 ФАС Северо-Западного округа на основании исследования и оценки представленных документов (договоров, программ и отчетов о выполнении работ, актов приема-сдачи выполненных работ (услуг), счетов-фактур, расчетных документов) сделал вывод, что налогоплательщиком документально подтверждено фактическое выполнение работ, связанных с освоением природных ресурсов. Суд признал, что затраты налогоплательщика на освоение природных ресурсов и амортизационные отчисления на нематериальные активы (лицензии) являются экономически обоснованными, поскольку произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

По лицензиям же, полученным на участки, на которых не ведется разведка или не заключены договоры на разработку соответствующих проектов разведки или освоения, сумма начисленной амортизации не может учитываться в расходах по налогу на прибыль.

При выборе метода налогового учета лицензий следует учитывать предложенные варианты бухгалтерского учета и по возможности выбирать те, которые имеют минимальные различия и налоговые риски. На наш взгляд, этому требованию соответствует третий вариант учета амортизации лицензий.

1 Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007 утверждено приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. № 153н.

2 Период, когда действие конкретной лицензии закончилось, но добыча или освоение участка продолжается, не рассматривается.

3 Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н.

4 Добычу попутного ископаемого не учитываем, поскольку его стоимость должна формироваться в особом порядке, который не рассматривается в рамках данной статьи.

5 Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н.

6 Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации утверждено приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н.

7 Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008 утверждено приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 106н.

8 Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007 утверждено приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. № 153н.

9 Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 утверждено приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н.